Дата конвертації04.08.2017
Розмір19.86 Kb.
Типреферат

Скачати 19.86 Kb.

Скільки коштує безоплатне користування

Наталія МАРТИНЮК

У договорі безоплатного користування майном, або, інакше кажучи, позички найчастіше бачать вихід із багатьох незручних з податкової точки зору ситуацій. Але в недалекому майбутньому позика завдяки Вищого Арбітражного Суду ризикує стати невигідною, змусивши одержувача майна платити більше податку на прибуток.

Ситуації, в яких вдаються до позичку, різноманітні. Наприклад, у новоствореної фірми немає коштів на оренду приміщення та купівлю офісної техніки, зате все це є у засновника. Віддавати майно фірмі у власність засновник не хоче - адже в разі чого вона буде відповідати їм за своїми боргами. Тому він, ніяк це не оформляючи, надає фірмі все їй необхідне на той час, поки вона не стане на ноги. В результаті за даними обліку витрати на прибирання приміщення, картриджі і папір для принтера, бухгалтерську програму у фірми є, а ні приміщення, ні принтера, ні комп'ютера немає. Інспектори напевно «викреслять» такі витрати з розрахунку податку на прибуток як економічно невиправдані або навіть фіктивні.

Ще директора та інші не останні в фірмі співробітники дуже люблять за її рахунок підключати свої стільникові телефони і вести по ним ділові бесіди. Анітрохи не менше їм подобається роз'їжджати на власному автомобілі у справах фірми, витрачаючи її гроші на заправку і поточний ремонт. Підсумок той же: у фірми є витрати на мобільний зв'язок і транспорт, але жодного стільникового телефону або автомобіля ні на балансі, ні в оренді немає.

Вихід часто бачать в оформленні майна як отриманого в безоплатне користування. Схоже на безкоштовну оренду - одна сторона за договором позики повинна передати майно в безоплатне користування іншій стороні, а остання зобов'язана її повернути в тому стані, в якому отримала, але з урахуванням нормального зносу (п. 1 ст. 689 ЦК). Для позики навіть діють деякі з правил, встановлених Цивільним кодексом для оренди (вони перераховані в п. 2 ст. 689 ЦК). На відміну від надання майна в позику при позиці право власності до її одержувачу не переходить.

Нерідко вважають за краще оформляти позику і фірми, які на час безкоштовно віддають покупцям своєї продукції обладнання, призначене для її подальшого продажу. Так, наприклад, виробники напоїв вважають, що вони будуть розходитися краще, якщо забезпечити магазини та кафе холодильниками.

На перший погляд позика у всіх подібних ситуаціях дуже зручна: і користування майном оформлено, і право власності на нього передавати не потрібно, і ніхто нікому нічого не платить. Ссудополучатель зобов'язаний утримувати майно і підтримувати його в справному стані, в тому числі проводити поточний та капітальний ремонт (ст. 695 ЦК). Пов'язані з виконанням цього обов'язку витрати сміливо можна вважати економічно виправданими, включати до складу інших і зменшувати на них оподатковуваний прибуток (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК).

Червона ганчірка безоплатність

Від нехороших податкових наслідків користування майном, якого немає в обліку, договір позики, безумовно, позбавить. Однак, вирішивши таким способом цю проблему, ви отримаєте масу нових. Та ще й доставите їх власнику майна - якщо це фірма або підприємець на загальній системі оподаткування. Їм доведеться платити більше податку на прибуток або ПДФО, оскільки передану в безоплатне користування річ в податкових цілях потрібно виключити зі складу майна, що амортизується (п. 3 ст. 256 НК).

Але це ще не найбільша біда. Будь-яка безплатність «автоматом» звертає на себе увагу перевіряючих. До позикою у них теж знайдуться претензії. У податковій службі переконані, що позикодавець безоплатно надає одержувачу майна послугу. Це переконання загрожує неприємностями для обох сторін договору безоплатного користування.

Від позикодавця інспектори зажадають заплатити ПДВ з ринкової вартості «послуги» з надання майна в користування. Вони пошлють на підпункт 1 пункту 1 статті 146 Податкового кодексу, який прирівнює безоплатне надання послуг до їх реалізації, що є об'єктом ПДВ. Податкову базу в таких випадках потрібно визначати як ринкову вартість послуги, розраховану за правилами статті 40 (п. 2 ст. 154 НК).

У ссудополучателя податківці вбачають оподатковуваний дохід від безоплатного користування майном, що дорівнює сумі економії на платі за користування. Підставою для цього вони вважають пункт 8 статті 250 Податкового кодексу. Він відносить до позареалізаційних доходи у вигляді безоплатно отриманих майна, робіт, послуг і майнових прав. Розмір доходу потрібно розраховувати виходячи з ринкових цін за правилами тієї ж 40-ї статті.

Причому податок на прибуток інспектори нарахують, навіть якщо майно в позичку фірмі надає засновник з часткою участі більше 50 відсотків. Адже від податку вільна тільки вартість безоплатно отриманого від таких засновників майна (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК), а тут чиновники наполягають на безкоштовній послузі.

Ринковою вартістю цієї «послуги» інспектори вважають ринкову орендну плату. «Дохід порахувати нескладно - є договори оренди [аналогічного майна], по ним можна визначити, яку суму економить організація, яка отримує майно в безоплатне користування, - пояснював начальник відділу в Управлінні оподаткування прибутку ФНС Владислав Синилов на семінарі ще в кінці минулого року. - Але це питання поки що не врегульоване з Мінфіном до кінця. Ми орієнтуємо на те, що дохід повинен бути, але офіційних роз'яснень не даємо ».

З тих пір питання з Мінфіном податківці, мабуть, врегулювали. За словами заступника начальника відділу оподаткування прибутку департаменту податкової і митно-тарифної політики Мінфіну Людмили Полежаровой, до якої ми звернулися за роз'ясненнями, зараз ФНС в «проектах відповідей» на приватні запити говорить про безоплатно отриману послугу і розрахунку доходу виходячи з ринкової орендної плати. І в Мінфіні з цим згодні, хоча офіційно цю свою точку зору висловили тільки один раз, і теж лише у відповіді на приватний запит (лист від 23 вересня 2004 № 03-03-01-04 / 1/57). Можливо, всенародного визнання цієї позиції відомства уникають тому, що для неї немає законних підстав.

Чи не послуга

В визначення, яке дає послузі Податковий кодекс, позичка ніяк не вкладається. Послуга - це діяльність, результати якої не мають матеріального вираження, реалізуються і споживаються в процес-

се її здійснення (п. 5 ст. 38 НК). Позикодавець якщо яку діяльність і проводить, то тільки з передачі майна. «Споживати» ж її результати, тобто користуватися майном, одержувач починає вже після її закінчення. У цьому позика схожа з орендою. А на те, що оренда - не послуги, давно вказав Вищий Арбітражний Суд (постанови від 22 липня 2003 № 3089/03 і 11668/01). Те ж саме, але тільки з метою розрахунку податку на прибуток, визнав і Федеральний арбітражний суд Північно-Західного округу (постанова від 10 червня 2002 № А05-1139 / 02-75 / 22).

Питання про те, чи можна вважати послугою саме позику і чи потрібно її одержувачу платити податок на прибуток, рік тому вирішували в Федеральному арбітражному суді Центрального округу. Відповідь суддів однозначний: позика - не послуги. Тому немає у її одержувача і ніякого оподатковуваного доходу (постанова від 2 вересня 2004 № А64-660 / 04-16).

Посилання на ці судові рішення може бути доброю лише для того, щоб відбиватися від претензій інспекторів з податку на прибуток. З ПДВ все трохи гірше: в тексті 21-й гла- ви Податкового кодексу оренда згадується як послуга. А значить, тут краще вказувати не на схожість між позичкою та орендою, а на відмінності між ними, тобто на те, що це все ж таки різні речі (про це - нижче). Тоді вам легше буде довести, що позика послугою не є. А справа ця непроста, тому що до сих пір ті деякі суди, які розглядали це питання, займали сторону податкових чиновників (постанови ФАС Північно-Західного округу від 3 серпня 2004 № А56-1488 / 04, від 12 листопада 2004 № А56-8127 / 04, від 20 лютого 2001 № А56-24227 / 00, ФАС Центрального округу від 2 вересня 2003 № А54-619 / 03-С18).

І порівняти-то нема з чим

Навіть якщо вважати позичку послугою, то брати в якості її ринкової вартості ринкову орендну плату неправильно.

Позика і оренда - речі хоч і схожі, але дуже різні. Причому відрізняються вони не тільки тим, що позика завжди безоплатна, а оренда - завжди за плату. Так, за договором оренди можна передати інший обсяг прав на майно - не тільки право користування ним, а й ще право володіння (ст. 606 ЦК). Причому в будь-якому випадку в орендаря більше прав, ніж у ссудополучателя - наприклад, у першого ще є переважне право на укладення договору оренди на новий термін (ст. 621 ЦК). Чи вправі орендар і отримати від орендодавця відшкодування вартості узгоджених з ним і зроблених за свій рахунок невіддільних поліпшень. І орендна плата включає в себе і плату за ці додаткові в порівнянні з позикою права. Тому і не можна для розрахунку податків при позиці брати ринкову орендну плату - її платять зовсім не за те ж саме, що отримує фірма, що бере майно в безоплатне користування.

Виходить, оренду не можна назвати не тільки ідентичною, а й однорідні «послугою» (більш того, її взагалі неможливо назвати послугою - доведено згаданими постановами ВАС). Тим часом ринкову ціну стаття 40 Податкового кодексу наказує визначати саме як ціну, що склалася на ринку ідентичних товарів, робіт або послуг (а якщо немає ідентичних, то однорідних). Ідентична ж або однорідна позиці може бути тільки позика схожого майна. А у всіх договорів безоплатного користування не те щоб ціна дорівнювала нулю, у них і ціни-то як такої немає. Тому можна стверджувати, що або ринкова вартість для розрахунку ПДВ і позареалізаційні доходи при позиці - нульова, або її взагалі не існує як такої.

Вдаватися до таких методів визначення ринкових цін, як методи подальшої реалізації і витратний (п. 10 ст. 40 НК), в цій ситуації можливо далеко не завжди. Їх використання стаття 40 допускає тільки при відсутності на ринку ідентичних послуг, в нашому випадку - договорів позики аналогічного майна. Більш того, метод подальшої реалізації, в якому бере участь ціна подальшого продажу, до послуг взагалі непридатний. Як «отриману» послугу можна перепродати, якщо у її результату немає матеріального вираження і він споживається в процесі надання самої послуги? Та ніяк.

Недолік такого підходу в тому, що він не перевірений судовою практикою. Та й годиться він, тільки якщо погодитися з твердженням, що позика - послуга. Для незгодних - інший варіант.

неоціненні права

Якщо що при позиці безоплатно передається, так це право користування річчю (ст. 656 ЦК відносить його до майнових прав). Передача майнових прав, в тому числі і безоплатно - теж об'єкт ПДВ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК). Вартість безоплатно отриманих майнових прав так само, як і вартість безкоштовних послуг, є позареалізаційних доходів в податковому обліку (п. 8 ст. 250 НК).

Чому ж тоді в Мінфіні і ФНС наполягають на сумнівному твердженні про те, що позика - це послуга? Дуже просто: механізму визначення доходу від безоплатно отриманих майнових прав пункт 8 статті 250 Податкового кодексу не встановлює. Чи не знайти його і в інших статтях кодексу. Розрахунок ринкової вартості майнових прав за правилами 40-ї статті (як у випадку з безкоштовними товарами, роботами і послугами) 25-й главою теж не передбачений. Так він був би і неможливий, адже стаття 40 містить порядок визначення ринкової ціни тільки товарів, робіт і послуг, але не майнових прав. Тим часом дохід - це тільки та економічна вигода, яку можна оцінити (ст. 41 НК). А раз правил оцінки доходу від безоплатно отриманих майнових прав немає, то і оцінити його не можна. Значить, ніякого оподатковуваного доходу у одержувача позики немає.

Те ж саме з ПДВ: об'єкт у вигляді передачі майнових прав (в тому числі і безоплатній) є, а правил визначення податкової бази по цьому об'єкту в 21-му розділі немає.Тобто податкова база як обов'язковий елемент податку не встановлена ​​законом, неможливо обчислити ПДВ, а отже, це не обов'язково (пункт 1 статті 3, п.1 ст.17 НК РФ).

Ніщо не змінює останні поправки до глави 21 Податкового кодексу, які розпочнуться з 1 січня 2006 року (докладніше див. Стор. 52). Специфіка визначення податкової бази при передачі прав власності встановлюється статтею 155 Податкового кодексу. Однак нова версія містить правила для обчислення бази для передачі не будь-яких прав власності, а лише деяких їх типів. Права на використання майна там. За бажанням, це може бути "підтягнуто" під праву про оренду, згадані там, але це також нічого не зробить. Нова стаття 155 повинна розглядати податкову базу для їх передачі за загальними правилами, викладеними в статті 154, тобто на основі цін, визначених відповідно до статті 40. І це залишилося незмінним і все ще залишається мовчанням про те, як можна буде визначити ринкову ціну майнових прав.

Феміда, файлові податки

Очевидно, аргументи проти кредитора щодо стягнення податку з обороту та одержувача майна для вільного використання - для визнання доходу достатньо більше. На жаль, здається, що всі вони порожні для суддів.

На одному з нещодавніх семінарів, в яких був присутній експерт з розрахунку, головний консультант аналізу та суті судової практики Вищого арбітражного суду Віктор Бацієв повідомив, що вищі арбітри збираються опублікувати огляд практики вирішення податкових суперечок щодо прибутків. І серед інших пропонується включити в неї пункт про те, як вирішити спори про необхідність сплати податку на прибуток при отриманні майна за кредитом. На думку консультанта, прогноз для фірм викликає розчарування: у проекті розгляду є висновок про те, що одержувач кредиту має оподатковуваний дохід відповідно до пункту 8 статті 250 Податкового кодексу у формі безоплатно отриманого права власності. І як розрахувати цей дохід, вищі судді приймають рішення.

Якщо огляд схвалений у цій формі (що, як конкретно зазначив Віктор Бацієв, не потрібно), то він також скаржиться на кредиторів. Дійсно, визнання того, що відбувається передача права власності на позику, стане опосередкованим аргументом для арбітражних судів на користь того факту, що існує також ПДВ-об'єкт.

Як замінити позику

Якщо це так, то для того, щоб не сплачувати додаткові податки, а не сперечатися з податковими фахівцями, позика у багатьох випадках буде вигідніше замінити будь-який компенсований контракт. Це може бути оренда з чисто символічною орендою. Щоб заявити, що вона занижена, інспектори не будуть такими простими. Зрештою, вони можуть перевіряти ціни на "товарність" лише в чотирьох випадках, які називаються в пункті 2 статті 40 Податкового кодексу. Серед них - операція між взаємозалежними особами. Тобто, якщо засновник вашої компанії передає майно фірмі з часткою понад 20 відсотків, то можливість виявлення збитків з розміром орендної плати для інспекторів залишиться там.

Якщо засновнику все одно, що дати компанії тимчасовий спосіб використання - майно або необхідні гроші для його придбання, то краще вибрати останню, видавши безвідсотковий кредит. Податок на прибуток від суми заощаджень на відсотки підприємствам не було загроженим на довгий час (Указ № 3009/04 від 3 серпня 2004 р.), А ПДВ не стягується за кредитами. Правда, існує ризик того, що компанія піде погано, і позика не зможе повернути.

Договір оренди також може бути укладений з працівником. Оренда не підлягає єдиному соціальному податку (пункт 1 статті 236 Податкового кодексу). Щоправда, податок з доходів фізичних осіб буде утриманий від нього. Якщо працівник не заперечує, можна розбити його зарплату на дві частини: одна залишиться як зарплата, а друга фірма виплатить як орендну плату. Правда, згідно з документами, це буде схоже на зниження зарплати, яка на папері повинна бути виправдана чомусь - наприклад, шляхом скорочення робочих обов'язків. Це, до речі, заощадить гроші на УЗТ. Але в той же час він зменшить внески до фінансованої частини пенсії працівника, яку він може не сподобатися.

Виробники, які постачають покупців своєї продукції з обладнанням для його продажу, легше позбавляються від безвідплатності. Вони взагалі не можуть укласти кредитну угоду, а скоріше доповнювати основний контракт на поставку. Вона повинна забезпечувати обов'язок виробника не тільки доставляти товар, а й передавати обладнання. І вкажіть, що вартість його використання входить у вартість товару. Виявляється, обладнання було передано не безкоштовно, але за плату. Отже, до його вартості можна віднести амортизацію та зменшити суму оподатковуваної прибутковості, а з кількістю віртуальної "оренди" не потрібно обчислювати ПДВ.

А чи є безплатність?

Здавалося б, безвідплатність кредиту очевидна і випливає, принаймні з другого його титулу - безоплатне користування. Але це з точки зору цивільного законодавства. А для розрахунку податку на прибуток у 25-му розділі Податкового кодексу наведено визначення безвідплатності (параграф 2 статті 248). І якщо ви розумієте це буквально, то позика на неї не потрапить ніяким чином.

Визначення полягає в наступному: майно, робота, послуги та майнові права слід вважати безвідмовно отриманими, якщо їх одержання не пов'язане з походженням зобов'язання передавача передавати майно (права власності) передаючу особі (для виконання роботи за нього або надання йому послуг). І за договором безоплатного користування від одержувача майна виникає такий обов'язок - він повинен повернути це майно (очевидно, передавши його), коли договір припиняє діяти.

Ця заява на перший погляд представляється сумнівною, оскільки в теорії пункт у цьому абзаці полягає в тому, щоб передавати стороні ще один користь, а не повертати раніше отриману. Однак це не випливає безпосередньо з формулювання абзацу. Найголовніше, що таке читання в аналогічній ситуації було визнано судом, а не ніким, а Вищим арбітражним судом. У своїй резолюції № 3009/04 від 3 серпня 2004 року він зазначив, що безпроцентний кредит не може вважатися отриманим безкоштовно, оскільки позичальник зобов'язаний повернути ту саму суму, яку вона отримала. Правда, ситуація з кредитом, хоча і аналогічна, але має одну відмінність: позичальник отримує майно в майні, а позичальник - ні. Проте цей нюанс не має значення, оскільки параграф 2 статті 248, в якому згадується про передачу, не передбачає, що мова йде лише про передачу права власності.

Існує ще один аргумент на користь того факту, що з податкової точки зору позика не підлягає погашенню. Позичальник зобов'язаний нести витрати на утримання та забезпечення майна, і, на відміну від орендаря, здійснює, при необхідності, не тільки поточний, але і капітальний ремонт. Тобто, хоча прямих платежів за користування майном немає, одержувач несе певні витрати за договором, тим самим заощаджуючи від них кредитора.

Доказ для сміливого

Маючи певну мужність, можна вказати бажання отримати ПДВ податковим працівникам, що при кредиті не присутній не тільки надання послуг, а й передача прав власності. Право користування майном, яке позичальник надає своїм майновим правам, тим не менш, він залишається тимчасово обмеженим договором. І позичальник має своє право користування, яке він має в силу кредитного договору. Інакше виявляється, що коли компанія повертає майно після розірвання договору, компанія-одержувач позики також передає право на її використання. І що вона також сплачує ПДВ з передачі прав власності? Чомусь податкові органи не наполягають на цьому.

Тому можна сказати, що об'єкт ПДВ є лише передачею майнових прав, що не супроводжується передачею майна. Наприклад, частка учасника будівництва акції. Або поступка, тобто поступка права вимагати борг. Це передбачає передачу цього права, що фактично є предметом договору (стаття 382 Цивільного кодексу). З іншим підходом це могло б досягти абсурду: ПДВ доведеться виплачувати, наприклад, уповноваженому, який передає товари комісійному агенту для продажу. Врешті-решт, з ним комітет також передає право володіти та розпоряджатися цим товаром.

Але у випадку арбітражного спору, розраховувати лише на ці аргументи є небезпечним: судді можуть просто не бажати розуміти такі "джунглі".